浅析税法私法化的趋势

摘要：由于公私法划分理论的争议和实践中的模糊性,出现了“公法私法化”和“私法公法化”的现象。税法私法化是公法私法化的一种表现形式。其表现为课税理论依据、概念范畴、法律关系和制度规范的私法化。这对于税法体系的完善与独立、纳税人财产的保护和人格的独立与完善具有重要的意义，反映了市场经济条件下税法发展方向。但是，税法的私法化是以税法的公法属性为前提的，税法的私法化不会改变税法的公法的性质。

关键词：税法；私法化；公法私法化

一、“税法私法化”的语义分析

（一）公法与私法的划分　

　　公法与私法的划分起源于古罗马，由当时的罗马法学家乌比尔安首先提出。在查士丁尼的《学说汇纂》的前言中提到乌比尔安这一划分思想，即“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法”。[①]后来查士丁尼下令编写《法学总论》，把这种划分思想从理论上确定下来，而且确定了公法与私法的范围，即“公法涉及罗马帝国的政体,私法涉及个人利益。”[②]十九世纪以后,公法与私法的划分已逐渐成为大陆法系各国重建法律制度的基础。公法与私法划分不断演进和发展,使这种法律分类方法与大陆法系各国的法律文化交融在一起,公法、私法概念也随之演变为大陆法系中基本的和必要的法律概念。在我国由于受前苏联法学观点和“左”的思想的影响,法学界普遍否认公法与私法的划分，但随着理论研究的深入，很多学者主张借鉴公私法的划分标准来划分我国的法律体系。但是，有关公法与私法的划分标准法学界看法不统一，主要有利益说，意思说和综合说等标准，因此公法与私法的划分在理论和实践上都是存在模糊性和争议性的。但现代法学一般认为，凡涉及公共权利、公共关系、上下服从关系的管理关系、强制关系的法，即为公法，而凡属个人利益、个人权利、平权关系的法即为私法。

（二）“税收私法化”的涵义

　  税法是规定国家与纳税人之间在征收和缴纳税款方面的权利、义务关系的法律规范的统称。一方主体是国家，国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定，强行取得财政收入，它是政府进行收入再分配和实现经济管理的一种手段，因此，税法属于公法的范畴。但是，公法与私法的划分不是绝对的，一成不变的，正如法国学者丹尼斯特龙所说的，几乎所有的国家现在都倾向打破传统法律划分的规则，尤其是公法和私法的划分。因此，由于公私法本身之间的模糊性，以及法律不断发展，越来越呈现出私法的公法化和公法的私法化的倾向。所谓“公法的私法化”是指传统的私法调整方式被部分地或间接地引入了公法领域，私法关系向公法延伸。[③]税收私法化实际上是税法学向民法靠拢的一种表现形式。因此，“税法私法化”就是指传统的私法基本的概念、规范、理论基础、法律关系等被部分地或间接地引入了税法领域，私法关系向税法延伸。德国税法的发展印证了这种发展趋势。在德国，第一次世界大战之前，税法却处于民法的附庸地位。纳税与否取决于民法认定该行为是否有效。但一战中一些一夜暴富商人，由于其行为多因违反民法的禁止性规定被认定无效，因此得以逃脱税负。这种现象引发了财政危机。于是一些税法学者极力主张税法从民法中解脱出来，全面分离。并于1919年在“帝国租税通则”中明定税法和解释应考虑经济意义，并对租税规避下了明确的定义。税法实务工作者经常借实质课税原则，强调税法与民法是不同类型、不同结构、不同思维模式的两个部门法。但是，过分坚持税法的独立自主，导致税法经常侵扰其他法律关系所形成的秩序，危及租税国家赖以存在的基础，引起社会的不稳定。因此20世纪50年代起，统一法律秩序观念兴起，税法独有的实质课税原则遭到根本的质疑，学者甚至要求，税法上所使用概念，除非税法另有明文，不得作与民法不同的解释，以维持法律秩序的统一性。[④]

二、税法私法化的表现

（一）课税的理论依据的私法化

　　关于课税的理论依据的问题，西文的许多经济学家提出了公共需要说、交换说、义务说、经济调节说四种重要的课税的理论依据。但现在西方财税理论多采用交换说和公共需要说。按照现在西方财税理论，纳税是纳税人与国家的一种平等市场交换行为，纳税人通过向国家纳税来换取国家的公共产品。公共产品是一种不能由私人部门通过市场提供,而只能由公共(政府)部门提供的产品。因此，纳税人向国家纳税是为了满足对公共产品的需要。而国家要提供这些公共产品也需要财政支出，需要纳税人缴纳税款来补偿提供公共产品的成本，于是就产生这种交换关系。因此，税收实际上是为社会成员为获得公共需要的满足，或者消费公共物品和服务而被强制性地支付的一种价格和费用形式。这种变化体现了课税的理论依据的私法化趋势。

（二）、税收法律关系的私法化

　　关于税收法律关系的性质，曾长期有“权力关系说”与“债务关系说”之争。“税收权力关系说” 以奥特·玛亚为代表。他们认为税收法律关系是依托财政权力而产生，并在作为权力优位主体的国家或地方公共团体与人民之间形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征。但以1919年的德国租税基本法制定为契机，德国法学家阿尔巴特·亨塞尔提出了“债务关系说”，把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系。在该法制定以后，阿尔伯特·海扎尔在其《税法》一书中详尽阐述了这种公法上的债权债务关系。1926年3月在明斯特召开的德国法学家协会上，海扎尔代表的“税收债务关系说”和奥特玛尔·比拉代表的“税收权力关系说”展开了一场针锋相对的论战，标志着两论的争执开始明朗化。[⑤]这以后，“债务关系说”渐占上风，并为一些大陆法系国家的税法学家所接受，例如，日本著名税法学家金子宏则认为,由法技术的观点看税收实体法时,把税收法律关系界定为单一的权力关系性质或债务关系性质是不妥的;但其基本的和中心的关系仍为债务关系,是一种公法上的债务。[⑥]

    有学者基于税收债务关系的理论的前提，详细分析了以征税机关及其工作人员为“中介”的国家与纳税人之间税收法律关系，提出了税收法律关系的本质是契约精神和平等原则。[⑦]总之，“债务关系说”引入了税收债务观念带来了一系列突破性变革，它标志着税收法律关系中的权力要素渐隐幕后，自此，纳税人的法律地位得以提升，对纳税人权利的保护问题亦得以成为理论界讨论的热点，有关国家与纳税人之间法律地位的平等性问题正日益成为学界的共识。

（三）税法概念范畴的私法化

　　税法和私法圴以保障私有财产之归属及转移为中心，而且税法大多以私法所规范的财产所有权的转移行为为征税前提，因此，税法不可避免地要借有私法的概念。例如，日本税法中有支付利润分红的人源泉征收义务中的“分红”的概念，以及因继承取得财产的继承人要交纳继承税的规定中的“继承”的概念。我国新的税收征管法中“抵押权”、“代位权”以及“撤销权”无不是对私法概念的借用。

（四）税法制度规范的私法化

   由于税法与私法均以保障私有财产权之归属及其转移为中心，因此，税法很多制度规范从私法当中移植过来，主要表现在以下方面：

1．代理制度在税法上的运用

　　代理制度是民法上的一项重要制度。税务代理是指税务代理人接受纳税人、扣缴义务人的委托，在代理权限内，以代理人的名义依法办理税务事宜的行为其权利、义务直接代表和归属于被代理人。[⑧]较早建立这一重要制度是日本，现在日本拥有健全和完善的税务代理制度。我国新的《税收征管法》第八十九条规定：“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。”对于税务代理制度可以相应适用《民法通则》中有关代理制度的规定。

2．不当得利返还请求权在税法上的运用

　　在民法上，有所谓“不当得利”制度，发生不当得利，不当得利使利得者与受损者之间成立不当得利返还之债权债务。有学者将此制度引入公法中，提出“公法上不当得利返还请求权”之说，并视其为纳税人“返还请求权”之理论基础；有学者则索性认为，纳税人之返还请求权，乃直接援用民法上不当得利之法律规定。我国新的《税收征管法》第8条第3款“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利”和第51条“纳税人超过应纳税额交纳的税款，税务机关发现后应当立即退还”的规定基本构建了我国税法上关于纳税人税款返还请求权之法律框架。

3．保全制度在税法上的运用

债的保全，是指法律为防止因债务人的财产不当减少而给债权人的债权带来危害，允许债权人代债务人之位向第三人行使债务人的权利，或是请求法院撤销债务人与第三人的法律行为的法律制度。它包括代位权制度和撤销权制度。我国新的《税收征管法》第五十条规定“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的”，可以行使代位权、撤销权。这比我国旧的《征管法》，只规定了税务机关有权通知银行或其他金融组织暂停支付纳税人（或扣缴义务人）之存款这种类似代位权的制度有了很大的发展和完善。

4．担保在税法上的运用　

　　债的担保，指对于已成立的债权债务关系所提供的确保债权实现的保障。税法上为确保国家税收债权的实现，亦引入这一制度。我国新的《税收征管法》及其实施细则中明确规定“在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保”；“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境”。就我国现行立法，我国《海关法》第37条是留置方式在税法上也有其适用。有的学者认为由于税法没有规定纳税担保的具体细节，因此，可以援引《担保法》的有关规定。[⑨]

三、税法私法化的意义

（一）有利于税法的独立

　　税法要想成为一个独立的法律部门，不仅要有自己独特的研究对象和调整方法，还必须拥有完整的理论体系，这样才能使税法独立于经济法和行政法，甚至于财政法。税法私法化为税法的独立提供了一个契机。把税收法律关系理解为一种“公法上的债务”，不仅为“公法债务”开辟了一个崭新的领域，而且使税法理论研究拥有了独特的视角，这是作为一门独立学科得以存在的价值和意义所在。债务关系的引入，有利于税法体系的变革，可以使税法内部发展成为一个相互依存，相互制约的科学体系。如果把税收法律关系认为是权力关系，则税法永远也摆脱不了行政特别法的属性，引入债务观念，由于税收债务观念置于税法的中心，税法才有可能构成独立于行政法的一个部门法。[⑩]因此，税法私法化对于税法体系的重构，对于税法的独立提供了一个契机，具有重要意义。

（二）有利于确立私有财产的合法存在

　　税收是国家使私人财产，无偿地从私人手中转移到的国家的手中，实质上这是一种对私有财产的侵犯。如果，国家滥用国家权力，直接损害了私人的私有财产所有权。税法的私法化，使纳税人与国家的地位更趋于平等，赋予公民更多的对抗这种强权的权利，更有利于保护私有财产。特别在我国，保护私有财产没有得到特别重视。我国宪法中有“公有财产神圣不可侵犯”的条文，而没有关于私有财产保护的这种规定，近年来，要求在《宪法》里增加私人合法财产同等保护的呼声越来越大。我国新的《税收征管法》第8条第3款“纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利”和第51条“纳税人超过应纳税额交纳的税款，税务机关发现后应当立即退还”的规定，确立了我国纳税人税款返还请求权，体现了对公民个人私有财产的保护，同时这一规定对确立私有财产的合法存在具有重要意义。

（三）有利于纳税人的人格独立和完善

　　民事主体对人格的独立享有表现为民事主体人人都有平等的权利，人人都有保护个人人格的权利，人人都有捍卫个人独立性的权利。首先，现代社会人格的独立和完善是以市场经济所蕴含的人与人之间的平等的契约关系为基础的，税法私法化追求的是征税机关与纳税人的地位平等，体现了一种新的以独立人格为核心的法的精神。其次，税法的私法化有利于确立我国的私有财产的合法存在，而对财产的所有成为人类存在和发展的前提，私有财产所有权是提高人类素质,人类进行自我创新和自我造就的物质基础。在物质生活普遍得到提高的社会中,每个人都基本能够在享有满足生活所需的条件下,对于个人所有权的保障,这首先就体现了维护人的自主权及人格的尊严上。不仅仅是对所有权给予承认,更重要的是应确认其所有者的资格和主张,赋予其有效的权能,使每一个人自由的选择都能得到充分的体现。因此,维护了每个人的所有权,就意味着维护了人的尊严和价值，维护了私权利的正当资格,维护了人格的独立和完善。

四、税法私法化不会改变税法公法性质

    按照辩证唯物主义的观点，任何事物都不是孤立地存在的，矛盾的双方是对立统一的。税法与私法也是如此，但私法对税法的渗透，并不意味着一方被另一方所取代，我们不应过分强调私法化而否定了二者的本质区别。税法私法化应坚持税法属于公法为前提，尽管将私法的一些制度引入了税法，但这不意味着税法属于私法范畴。

（一）税收债务关系区别于私法上债务关系

　　税收债务关系不同于私法上债务关系，表现在：1.税收法律关系的主体是恒定的，一方恒为国家，另一方恒为纳税人，而私法债务产生于任意平等的民事主体之间。2.税收债务是法定之债，私法债务可由当事人在不违背法律的条件下任意创设。3.作为税收债权人的国家拥有优于私法债权人的种种优越权。4.解决税收纠纷适用于行政诉讼程序，不同于当事人通过民事诉讼法解决债务债权争议。

　　由此可见，税收债务关系具有不同于私法上债务关系的显著特征，这种债务关系具有明显的公法性，是建立在公法之上的债权债务关系，因此，税收债务关系才被称为“公法之债”。

（二）税法私法化是私权利对公权力的限制，并非取而代之    

　　现代社会中，代表国家的公权力和作为代表公民个人的私权利，是不对等的，不平衡的。公权力始终处于强盛的、支配的地位，而公民权利是非常脆弱的，处于被支配的地位，它既需要国家权力的保护，又最害怕国家权力的侵害。国家权力既是个人权利的保护神，往往又是个人权利的最大、最危险入侵者。现代社会以权利为本位,认为公民及社会的权利是国家权力的源泉,保护公民的私权利是国家权力运行和实施的目的和界限。为了保护公民的权利应坚持以权利为本位，要求公权力的行使应服务于私权利的享有和实现，公权力的界限应以私权利来衡量和控制。税法私法化正体现了这种私权利对公权力的限制，有利于打破公权力和私权利的强弱不平衡、不对等状态，使两者处于一种均衡状态，以利于社会进步和发展。

（三）私法是服务于税法的

　　税法仍然是公法，仍然受公法原则和精神的支配，一方主体是国家，这是税法作为公法的标志，税法私法化体现的是税法中公法优于私法，私法服务于公法的精神。公法更多的体现的是权力，私法更多的体现的是权利。税法私法化主要体现的是权利对权力的制约。税务机关依照税收法定主义在对纳税人征税过程中，决定他们之间的权利与义务关系，征税机关有征税的权力，纳税人也有义务纳税，这时权利对权力的制约是潜在的，权利并不积极干预，只有在税务机关违反法定程序和税收法定主义，损害纳税人的程序权利和实体权利时，纳税人的权利由潜在转化为实在，由消极转化为积极，以权利来对抗权力，保护纳税人合法利益不受侵害。通过权利对权力的矫正，实现税收法定。因此，私法权利的保护机制是第二层次的，是建立在税法之上来实现权利的，它是服务于税法的。

五、结语

　　综上所述，税法虽然有私法化的趋势，但税法的性质是公法。在税法的运行过程中，国家有时在追求公共需要的最大满足和社会宏观调控的最有效性的过程中不可避免会损害纳税人的个人利益，故需要借助私法的原则、制度加以调整，以求二种利益的平衡。因此，在税法的发展过程中，则表现为在公法领域私法精神的融入，表现为税法私法化的趋势。正是私法精神的融入，反映了在市场经济条件下税法的发展方向，体现了税法的进步性。

参考文献：

⑴金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年第1版。

⑵陈少英著：《中国税法问题研究》，中国物价出版社，2000年10月第1版。

⑶刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》（京）1999年，第4期。

⑷葛克昌：《税法基本问题财政宪法篇》，台湾月旦出版社1997年7月版。

⑸杨小强：《论税法与私法的联系》，载《法学评论》，1999年第6期。

Analysis on the trend of the transforming of taxes law to private law

(SHI Hong-guang  MIAO Zhi -xin)

(East China University of Politics and Law, Shanghai 200042, China)

Abstract: Because of the theoretical disputation of classification of public law and private law and its faintness in practice, the phenomena of “transforming of public law to private law” and “transforming of private law to public law” appear. The transforming of taxes law to private law is a representative form of the transforming public law to private law. The foundation of taxation theories, conception categories and legal relations and policy criterions are the presentations. It is of great help to the perfection and the independence of taxes law system and taxpayers’ personality and the protection of the taxpayers’ property. It indicates the direction of development of the taxes law in the market economy. The transformation of taxes law is based on the premise of its being a public law in nature, which will not be changed with the process of transforming.

Key words: taxes law; transforming to private law; transforming of public law to private law  

[①]转引自张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年10月第1版，第56页。

[②] ［古罗马］查士丁尼：《法学阶梯－－法学总论》，张企泰译，商务印书馆1993年版，第56页。

[③]参见沈宗灵：《比较法总论》，北京大学出版社1987年版，第98页。

[④]葛克昌：《税法基本问题财政宪法篇》，台湾月旦出版社1997年7月版第15－18页。

[⑤]参见[日]北野弘久著，吉田庆子：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第158—159页。

[⑥]参见金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年第1版，第20页。

[⑦]刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》（京）1999年，第4期。

[⑧]陈少英著：《中国税法问题研究》，中国物价出版社，2000年10月第1版。

[⑨]参见杨小强：《论税法与私法的联系》，载《法学评论 》1999年第6期。

[⑩]参见金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年第1版，第20页